No se incurre en la infracción del 178(4) del Código Tributario, cuando no se ha realizado la retención al sujeto no domiciliado

Corte Superior de Justicia de Lima

Mediante la Resolución N° 16 recaída en el Expediente N° 12039-2016, emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera (en adelante la Sala), de fecha 06 de diciembre de 2017, se ha establecido que no se incurre en la infracción establecida en el numeral 4) del artículo 178° del Código Tributario, cuando no se ha efectuado retención alguna al sujeto no domiciliado.

Antecedentes

Mediante demanda contencioso-administrativa, la SUNAT solicitó la nulidad de la RTF N° 03572-8-2016 que revocó lo resuelto por SUNAT y dejó sin efecto la resolución de multa girada por la infracción establecida en el numeral 4) del artículo 178° del Código Tributario.

En su recurso de apelación, la administración tributaria señaló que las infracciones se determinan de manera objetiva, siendo que en el presente caso el contribuyente ha incumplido con la obligación indicada en el primer párrafo del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, agregando que no se ha considerado que conforme a la declaración jurada presentada por el contribuyente, éste lleno la Casilla 336 que se refiere a la retención del impuesto a la renta de no domiciliados, en lugar de llenar la casilla correspondiente al costo o gasto registrado; siendo que para determinar la comisión de la infracción, la administración se basó únicamente en la citada declaración jurada, la cual, al no existir fiscalización alguna, ni medio probatorio que demuestre lo contrario, era correcta; de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88° del Código Tributario.  

Fundamentos de la Corte Superior de Justicia de Lima

A su turno la Sala señaló que de acuerdo al artículo 7° del Código Tributario[1], es deudor tributario la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable, teniendo la calidad de responsables solidarios, los agentes de retención o percepción cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados, y como únicos responsables ante la administración tributaria, una vez efectuada la retención o percepción, de acuerdo con el artículo 18° de la citada norma.

Por su parte, la Ley del Impuesto a la Renta[2] en el primer párrafo de su artículo 76°, conforme la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N° 1120[3], dispone que los sujetos que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deben retener y abonar al fisco con carácter definitivo, el Impuesto a la Renta correspondiente. Asimismo, el segundo párrafo del citado artículo, establece que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados; debiéndose en ambos casos, realizarse el pago en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

En cuanto a las infracciones, la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario señala que sólo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegación, se puede definir las infracciones y establecer sanciones; siendo que el numeral 4) del artículo 178° del mismo código, constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.

Al respecto, la Sala advirtió de la regulación del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, que ésta regula dos aspectos: (i) el momento en que se debe efectuar la retención del IR por el pago de rentas de fuente peruana y su consiguiente abono al fisco; y, (ii) la obligación de los contribuyentes de abonar al fisco un monto equivalente a la retención en el mes en el que se registre contablemente como gasto o costo la operación que genera renta de fuente peruana.

De este modo, de acuerdo con lo regulado en el artículo 18° del Código Tributario, cuando se verifique que el agente de retención no efectuó la retención del impuesto a la renta, éste responderá de manera solidaria con el contribuyente ante el fisco, mientras que responderá como único responsable ante la administración tributaria, una vez efectuada la retención.

En este sentido, la Sala indicó que en la retención se deben diferenciar dos momentos: el primero está referido a la retención en sí misma, esto es, el procedimiento de detraer una suma dineraria de un contribuyente con el que se encuentra en contacto el agente de retención; y el segundo, referido a ingresar (entregar) el monto retenido al fisco; indicando que el denominado “abono al fisco del monto equivalente a la retención”  establecido en el segundo párrafo del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, se refiere únicamente a un pago, de modo que la prestación objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria según lo regulado en el artículo 28° del Código Tributario[4], ni constituye el pago de una retención (efectivamente realizada)[5].

Por tanto, en el caso materia de discusión, el hecho que el contribuyente haya optado por registrar contablemente como costo o gasto el monto correspondiente a la retribución del sujeto no domiciliado, no implica que el contribuyente haya realizado efectivamente la retención, toda vez que ello sólo pudo haber ocurrido con ocasión del pago de la retribución correspondiente al no domiciliado. De este modo, el registro sólo originó el nacimiento de la obligación de pagar al fisco el “monto equivalente a la retención”, una obligación que no forma parte del concepto de deuda tributaria según lo regulado en el artículo 28° del Código Tributario.

En consecuencia, no habiéndose acreditado el pago de la retribución al prestador del servicio, un sujeto no domiciliado, no corresponde imputar al contribuyente la comisión de la infracción establecida en el numeral 4 del artículo 178° del Código Tributario, esto es, no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos, supuesto distinto al regulado en el segundo párrafo del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece la obligación de ingresar al fisco un “monto equivalente a la retención” pero que no implica la realización de la retención en sí misma.

Finalmente, la Sala indicó que el hecho que el contribuyente hubiera utilizado el PDT 617 para declarar y pagar al fisco el monto equivalente a la retención, no indica que se haya practicado la retención, ya que no hay ningún otro formato especifico para este tipo de casos.

[1] Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF.

[2] Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF.

[3] Publicado el 18.07.2012.

[4]  “Artículo 28.- Componentes de la Deuda Tributaria.

La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los intereses.”

[5] Criterio contenido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 5015-2-2003, 6942-1-2002 y 6418-1-2014.