Repatriación de Capitales: Conversión a moneda nacional del ingreso bruto y el costo computable expresados en moneda extranjera. Documento de fecha cierta. Entidad controlada no domiciliada

Mediante el Informe N° 077-2017-SUNAT/5D000, la SUNAT ha emitido opinión sobre diversas consultas en referencia a la aplicación del Régimen Temporal y Sustitutorio del Impuesto a la Renta para la declaración, repatriación e inversión de rentas no declaradas, aprobado mediante el Decreto Legislativo N° 1264 (en adelante el Régimen).

1. Ingreso bruto y costo computable expresados en moneda extranjera

Se consulta si debe convertirse a moneda nacional el ingreso bruto y el costo computable expresados en moneda extranjera, cuando la renta no declarada constituya ganancia de capital por adquisición y/o venta de acciones y/o participaciones.

Al respecto, la SUNAT indica que de conformidad con lo dispuesto en los numerales 5.2 y 5.3 del artículo 5 delReglamento del Régimen, aprobado mediante Decreto Supremo 067-2017-EF, el ingreso neto está constituido por el ingreso bruto menos:

i) Bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar de acuerdo con la costumbre y la plaza,

ii) El costo computable, según lo dispuesto en los artículos 20 y 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, así como la primera disposición complementaria transitoria del Decreto Legislativo 1120[1].

Asimismo, el numeral 15.1 del artículo 15° del mencionado Reglamento, dispone que cuando los ingresos netos se hubiesen percibido en moneda extranjera, se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra que corresponda al cierre de operaciones al 31 de diciembre de 2015, publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP (SBS).

De las normas citadas, la SUNAT concluye que el Régimen ni su reglamento han establecido el tipo de cambio para su conversión a moneda nacional del ingreso bruto y el costo computable; solo se ha previsto el tipo de cambio para la conversión a moneda nacional del ingreso neto expresado en moneda extranjera.

2. Documento de fecha cierta.

La segunda consulta está referida al término “documento de fecha cierta” y si es de aplicación lo dispuesto por el artículo 245 del Código Procesal Civil.

El ente recaudador señala que conforme con el inciso b) del párrafo 12.1 del artículo 12 del reglamento del Régimen, la SUNAT tiene el plazo de un año para requerir información que acredite la adquisición y la ubicación de los bienes y/o derechos consignados en la declaración jurada de acogimiento al Régimen, para lo cual puede solicitar documentos de fecha cierta.

Sin embargo, la Ley que estableció el Régimen ni su reglamento definen y/o señalan cuales son las características que deben tener los documentos a fin de considerarse de “fecha cierta”, en consecuencia, en aplicación del artículo IX del Título Preliminar del Código Tributario, la SUNAT manifiesta que es de aplicación lo dispuesto en el Código Procesal Civil (en adelante CPC)[2].

Al respecto, el artículo 235 del CPC, señala que son documentos públicos: i) el otorgado por funcionario público en ejercicio de sus atribuciones; ii) la escritura pública y demás documentos otorgados ante o por notario público, según la ley de la materia; y iii) todo aquel al que las leyes especiales le otorguen dicha condición.

Mientras que conforme al artículo 245 del CPC, un documento privado adquiere fecha cierta, desde: i) la muerte del otorgante, ii) la presentación del documento ante funcionario público, iii) la presentación del documento ante notario público, para que certifique la fecha o legalice las firmas, iv) la difusión a través de un medio público de fecha determinada o determinable; y v) otros casos análogos. Adicionalmente, conforme al citado artículo, excepcionalmente, serán de fecha cierta los documentos que el juez considere como tales cuando haya sido determinada por medios técnicos que le produzcan convicción.

En consecuencia, el documento de fecha cierta establecido en el inciso b) del párrafo 12.1 del artículo 12 del reglamento del Régimen, es todo documento público o privado de fecha cierta según lo estipulado en los artículos 235 y 245del CPC[3].

3. Transferencia de bienes y/o derechos a nombre de tercero que califica como persona, sociedad y/o entidad controlada no domiciliada en favor del sujeto que se acoja al Régimen

Se consulta sobre la transferencia a favor del contribuyente que desea acogerse al Régimen, de los bienes y/o derechos que representan renta no declarada y que se encuentran a nombre de interpósita persona, sociedad y/o entidad.

Al respecto, la SUNAT indica que según lo dispuesto en el párrafo 13.1 del artículo 13 dela Ley que aprobó el Régimen, los bienes y/o derechos que representan la renta no declarada y que se encuentran a nombre de interpósita persona, sociedad y/o entidad, deben ser previamente transferidos a nombre del sujeto que desee acogerse al régimen, y que para efectos del impuesto a la renta, dicha transferencia no se considerará enajenación, es decir, no se encontrará gravada.

Ahora bien, el ente recaudador resalta que de conformidad con el párrafo 14.2 del artículo 14 del Reglamento del Régimen, no califica como interpósita persona, sociedad y/o entidad: aquella que califique como entidad controlada no domiciliada según lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley del Impuesto a la Renta[4].(subrayado y resaltado nuestro)

En consecuencia, la SUNAT precisa que la transferencia que no será considerada como enajenación, para efectos del impuesto a la renta, es únicamente aquella efectuada por aquél intermediario que no califique como entidad controlada no domiciliada. Por ende, la transferencia de bienes y/o derechos efectuada por interpósita persona, sociedad y/o entidad que califique como entidad controlada no domiciliada, según lo regulado en el artículo 112 de la Ley del Impuesto a la Renta, sí se considerará enajenación para efectos del Impuesto a la Renta, es decir, se encontrará gravada.

4. Acogimiento al Régimen de repatriación de una persona natural domiciliada propietaria de una entidad controlada no domiciliada que haya obtenido rentas hasta el ejercicio 2012 y no las haya distribuido hasta el 31.12.2015

Se consulta si una persona natural domiciliada puede acogerse al Régimen,siendo propietaria de una entidad controlada no domiciliada – según lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley del Impuesto a la Renta-la misma que ha obtenido rentas en el ejercicio 2012, pero que no han sido distribuidas al 31 de diciembre de 2015.

Al respecto, la SUNAT señala que el artículo 4 del Decreto Legislativo 1120, vigente a partir del 1 de enero de 2013, incorporó a la Ley del Impuesto a la Renta el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional (en adelante Régimen de Transparencia), conforme al cual se gravan en el Perú, las rentas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas que sean de propiedad de contribuyentes domiciliados en el Perú[5].

Asimismo, indica que teniendo en cuenta lo dispuesto en la Quinta Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo 258-2012-EF, las utilidades acumuladas pendientes de distribución al 31.12.2012, es decir, antes de la entrada en vigencia del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, sólo serán consideradas para la determinación del impuesto a la renta en cabeza del contribuyente domiciliado, cuando la entidad no domiciliada las distribuya[6].

En consecuencia, si las utilidades generadas hasta el 31.12.2012 por la entidad controlada no domiciliada no han sido distribuidas, no ha nacido la obligación tributaria del impuesto a la renta respecto de tales rentas. Por lo tanto, no existe renta no declarada respecto de la cual se deba regularizar obligaciones tributarias, susceptibles de acogimiento al régimen.

[1] Conforme a la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 1120, lo dispuesto en el acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1, en el inciso b) del numeral 21.2 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, es aplicable a los inmuebles adquiridos a partir del 01.08.2012, mientras queel numeral 21.3 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, es aplicable a las acciones y participaciones adquiridas a partir del 01.01.2013.

[2]“Norma IX: Aplicación supletoria de los principios del derecho

En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

[3] En nuestra opinión, hubiese sido preferible que el Régimen establezca los requisitos correspondientes a fin de determinar si un documento es o no de fecha cierta, ya que en caso de haber sido emitidos en el extranjero, la normativa legal para su emisión y certificación varia de país en país.

[4] El artículo 112 de la Ley del Impuesto a la Renta se encuentra dentro del Capítulo XIV, que regula el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional.

[5] Artículo 111 de la Ley del Impuesto a la Renta:
“El régimen de transparencia fiscal internacional será de aplicación a los contribuyentes domiciliados en el país, propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas pasivas de éstas, siempre que se encuentren sujetos al Impuesto en el Perú por sus rentas de fuente extranjera.”

[6] Quinta.- Distribución de utilidades generadas por entidades controladas no domiciliadas antes del 01.01.2013

“Cualquier distribución de utilidades que una entidad controlada no domiciliada realice con posterioridad al 01.01.2013, se entenderá que corresponde a las utilidades pendientes de distribución a dicha fecha y, una vez que no existan saldos pendientes de distribución, se aplicará lo previsto en el artículo 64-d del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.