RTF 05359-3-2017: Aplicación de intereses y sanciones por los pagos a cuenta omitidos cuando, con posterioridad, se modifica la determinación de la obligación principal

Mediante la referida Resolución, publicada en el Diario El Peruano,el Tribunal Fiscal ha emitido el siguiente criterio de observancia obligatoria, el cual consta en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-09:  

“Corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del IR en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base del cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la administración”

Según se indica, el 29 de marzo de 2010, el contribuyente presentó la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta[1], sirvió de base para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero y febrero de 2011[2].Posteriormente, el 17 de enero de 2012, el contribuyente presentó una declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, determinando una mayor deuda tributaria, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 88° del Código Tributario, surtió efecto con su sola presentación[3].

De este modo, habiéndose modificado la determinación del impuesto a la renta del ejercicio 2009, la SUNAT procedió, de oficio, a recalcular los montos de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta, de los meses de enero y febrero de 2011, aplicando un nuevo coeficientey emitió órdenes de pago por cada pago a cuenta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 78[4], y que fueron materia de impugnación en el presente caso.

Al respecto, el Tribunal señala que a fin de determinar la procedencia de la deuda contenida en las órdenes de pago impugnadas por los pagos a cuenta de enero y febrero de 2011, es preciso determinar si de conformidad con lo dispuesto por los artículos 33° y 34° del Código Tributario, corresponde aplicar los intereses moratorios y sanciones cuando después del vencimiento o la determinación de la obligación principal, se modifique la base del cálculo o el coeficiente aplicable por efecto de la presentación de una declaración rectificatoria o de la determinación de la deuda en base a la determinación sobre base cierta realizada por la Administración.

Al respecto, los mencionados artículos 33° y 34° disponen que el monto del tributo no pagado dentro del plazo establecido, devengará intereses moratorios, y en cuanto a los intereses moratorios de los pagos a cuenta no pagados oportunamente, dichos intereses se aplicarán hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. Por su parte, los artículos 59° a 61° y 88° del Código Tributario, regulan las formas de determinación de la obligación tributaria así como la presentación de las declaraciones conteniendo la respectiva liquidación.

Considerando dicha normativa, el órgano colegiado llega a la conclusión de que además de la obligación de declarar, determinar y pagar el Impuesto a la Renta anual, existe la obligación de determinar conforme a ley los pagos a cuenta que corresponda efectuar, los que se calculan de acuerdo con los ingresos netos del mes y la información declarada en las declaraciones juradas del Impuesto a la Renta de ejercicios anteriores.Agrega, que teniendo en cuenta que lo consignado por el deudor tributario en su declaración afectará la determinación de la obligación tributaria; el deudor tributario no sólo tiene el deber de presentar su declaración jurada con la determinación de la deuda dentro del plazo de ley, sino que debe hacerlo consignando información correcta y conforme a la realidad. (subrayado nuestro).

En consecuencia, la omisión de los deberes señalados, implica la aplicación de los intereses  moratorios por no haberse ingresado al fisco los montos que correspondían según lo dispuesto en los artículos 33°y 34° Código Tributario, así como la aplicación de la infracción establecida en el numeral 1) del artículo 178° del citado código.

Así, el Tribunal Fiscal manifiesta que para cumplir con la obligación de realizar los pagos a cuenta, no basta con haberlosdeclarado dentro del plazo de ley, sino que las declaraciones deben consignar información correcta y conforme a la realidad, más allá de que por su propia naturaleza dichos pagos correspondan a anticipos de una obligación principal.

Respecto al criterio contenido en la Sentencia de Casación N° 4392-2013 Lima, emitida por la Corte Suprema y que constituye precedente vinculante, de acuerdo al cual si la rectificación se presenta cuando ya ha vencido el plazo para determinar la obligación principal, no procederá el recálculo de los pagos a cuenta, debiéndose intereses moratorios sólo sobre los pagos a cuenta no realizados oportunamente,llama la atención que el Tribunal Fiscal solo señale que la invocación del citado criterio carece de sustentoteniendo en cuenta lo dispuesto en el Acuerdo de Sala Plena N° 2017-09.

Finalmente, respecto a lo alegado sobre el Informe N° 73-2014-SUNAT/5D1000, mediante el cual la SUNAT adoptó y aplicó el criterio vinculante emitido por el Poder Judicial en la Casación N° 45-2012 Cusco, el Tribunal Fiscal indicó que los pronunciamientos emitidos sobre las consultas presentadas ante la SUNAT no son vinculantes para el órgano colegiado, según lo dispuesto en el artículo 94° del Código Tributario. 

[1] Cabe indicar que el texto aplicable al caso en concreto corresponde al artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su modificación mediante el Decreto Legislativo N° 1120. Sin embargo, dicha modificación no enerva el criterio adoptado en la resolución bajo comentario.

[2] De acuerdo con el artículo 85, uno de los métodos para calcular los pagos a cuenta, es la aplicación de un coeficiente, que se obtiene de la declaración del impuesto a la renta anual del ejercicio anterior o precedente al anterior sí se trata de los pagos a cuenta de enero y febrero, sobre los ingresos netos del mes.  

[3] El artículo 88° del Código Tributario, establece que la declaración jurada que determine la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma y que vencido el mismo podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción. Asimismo, indica que la declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. (subrayado nuestro).

[4] El numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, establece como uno de los supuestos para la emisión de una orden de pago, cuando existan tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago.