Norma XVI: Norma General Anti-elusiva Peruana DL N° 1422: Modificaciones al Código Tributario - Parte II
Norma XVI: Norma General Anti-elusiva Peruana
Publicación: 13/09/2018
En atención a las facultades legislativas otorgadas por la Ley N° 30823, se emitió el Decreto Legislativo N° 1422 (en adelante el DL 1422), mediante el cual se ratifica la vigencia de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, es decir, la Norma General Anti-elusiva Peruana, otorgando garantías a los contribuyentes y herramientas a la SUNAT en su aplicación. Previamente al resumen de la norma, deseamos presentar un breve comentario para una mejor comprensión del tópico.
* Norma Específica vs. General
La Norma XVI es lo que se denomina en la doctrina como norma general anti-elusiva, toda vez que, a diferencia de las normas anti-elusivas específicas como por ejemplo lo dispuesto en el artículo 106° de la Ley del Impuesto a la Renta[1], que solo se aplica a las reorganizaciones, tienen un ámbito de aplicación más amplio, es decir, se aplican a todo tipo de transacciones, acuerdos, contribuyentes, impuestos (impuesto a la renta, IGV, ganancias de capital, etc.) así como a otros pagos e ingresos.
La adopción de este tipo de normas por parte de los estados tiene como finalidad proteger la base tributaria, evitando el uso por parte de los contribuyentes de acuerdos que disminuyan/erosionen la base tributaria de un determinado estado, toda vez que el uso de cláusulas anti-elusivas específicas muchas veces resulta insuficiente, ello teniendo en cuenta que por su naturaleza, las normas no pueden prever una infinidad de supuestos y tampoco pueden seguir el ritmo de los cambios en la realidad.
* Elusión, simulación y planificación fiscal
La definición precisa del término elusión no es una tarea fácil, mas aun si se tiene en cuenta que el uso de distintos términos y traducciones (elusión, simulación, fraude) provenientes de distintos sistemas de Derecho, como son el Derecho Civil y el Derecho Anglosajón (Common Law), han contribuido a mayor confusión.
La Norma XVI del Código Tributario Peruano establece en su segundo y sexto párrafos dos supuestos: la elusión y la simulación, debiendo distinguirse ambos supuestos de la evasión tributaria, puesto que ésta constituye un acto criminal[2].
La doctrina considera como elusión ("tax avoidance" en el derecho anglosajón), al comportamiento del contribuyente que busca disminuir su carga tributaria, pero los medios que emplea contradicen el espíritu de la ley que pretenden seguir. En ese sentido, Palao Taboada indica que si bien es legitimo el deseo de los contribuyentes de disminuir su carga tributaria, ello no es así cuando se utilicen medios que contravienen directa o indirectamente la ley[3].
De este modo, en principio el deseo de los contribuyentes de disminuir su carga tributaria también conocida como "minimización fiscal" o "planificación fiscal" ("tax minimization, tax planning"), son comportamientos aceptados, en tanto no contravengan el espíritu o finalidad de la ley, debiendo tener presente que la elusión, linda entre lo legal y lo no legal y la manera de combatirla es a través de cláusulas anti-elusivas.
Conforme lo indicado por Thuronyi en los países con fuentes en el Derecho Civil, suele haber una confluencia de dos doctrinas: la simulación[4] y el abuso del derecho[5]. En la primera, el contribuyente presenta ante las autoridades una presunta transacción, pero la realidad legal de dicha transacción es distinta entre las partes, en dicho caso se aplicará el impuesto a la verdadera transacción y no a la presentada por las partes. Mientras que el abuso del derecho tiene como fin dar un remedio a la persona que ha sido perjudicada por otra en el ejercicio de un derecho pero que al ejercer dicho derecho lo hizo con malicia o motivos impropios, siendo que en el Derecho Tributario, el sujeto afectado es el Estado[6].
Ahora bien, si bien dichas figuras se encuentran separadas, su aplicación en la práctica puede llegar a ser muy confusa, en ese sentido y ya pensando en nuestra Norma XVI es importante que desde sus inicios los tribunales realicen una interpretación acuciosa de los supuestos de la norma, ello en beneficio del Estado Peruano y los contribuyentes.
* Vigencia
Conforme la Primera y Segunda Disposición Complementaria Final del DL 1422, se ratifica la vigencia de la Norma XVI, disponiéndose su aplicación respecto de los actos, hechos o situaciones producidos desde el 19 de julio del 2012, esto es, a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N° 1121 que incorporó la Norma XVI al Código Tributario[7].
I) Procedimiento para la detección de supuestos de elusión y simulación tributarias
De acuerdo al incorporado artículo 62-C, se dispone que la evaluación de si determinados actos/situaciones constituyen supuestos de elusión así como de simulación tributaria, se realizará dentro de un procedimiento de fiscalización definitiva y siempre que previamente el órgano fiscalizador cuente con la Opinión favorable del denominado "Comité Revisor".
Previamente a la emisión de la Opinión del Comité Revisor, el órgano encargado del procedimiento de fiscalización remitirá al citado comité un informe junto al expediente de fiscalización, asimismo, dicho informe se notificará al sujeto fiscalizado, quien informará los datos de los sujetos involucrados en los actos, situaciones materia de observación en el informe.
Por su parte, el Comité Revisor citará al sujeto fiscalizado para que exponga sus argumentos, debiendo el comité emitir su Opinión, debidamente sustentada, determinando la existencia o no de los elementos para la aplicación de la norma anti-elusiva, dentro de los 30 días hábiles siguientes a la fecha de presentación del sujeto fiscalizado; correspondiendo indicar que la Opinión no constituye un acto impugnable pues forma parte del expediente de fiscalización.
II) Plazo de Fiscalización cuando se aplica la Norma XVI
Se agrega como supuesto de excepción a la regla general del plazo de fiscalización de 1 año, a los procedimientos de fiscalización en los que corresponda remitir el informe al Comité Revisor, quien emitirá su Opinión sobre la existencia o no de los elementos para la aplicación de la norma anti-elusiva.
III) Responsabilidad solidaria de los representantes legales
Se incorpora como un nuevo supuesto de dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario: i) sea sujeto de la aplicación del supuesto de elusión tributaria regulado en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI, ii) los representantes legales hayan colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas que constituyan elusión tributaria.
IV)Plazo para el ofrecimiento de medios probatorios
En caso se aplique lo dispuesto en la Norma XVI, se otorga al contribuyente el plazo de 45 días hábiles para presentar los medios probatorios, tanto en primera como segunda instancia del procedimiento contencioso administrativo.
V) Publicidad de los expedientes de fiscalización
Se indica que en los procedimientos de fiscalización en los que se remita el informe a la Comisión Revisora, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso a dichos expedientes, aunque el acceso no incluye información de terceros comprendida en la reserva tributaria.
VI)Régimen de infracciones y sanciones
a) Se incluye como supuesto de infracción regulado en el numeral 5 del artículo 177°, la omisión del sujeto fiscalizado de proporcionar la declaración informando sobre los sujetos involucrados en los hechos/situaciones pasibles de aplicación de la Norma XVI, o presentar dicha declaración sin cumplir con las condiciones establecidas en la resolución de la SUNAT pertinente.
Asimismo, se modifican las tablas de infracciones y sanciones correspondientes
b) Se incluye como supuesto de infracción regulado en el numeral 9 del artículo 178°, la determinación de una menor deuda tributaria o un mayor o inexistente saldo o crédito a favor, pérdida tributaria o crédito por tributos, u obtener una devolución indebida o en exceso, al incurrir en el tercer párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar.
Adicionalmente, en caso de incurrirse en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178°, la sanción aplicable por dicha infracción también se regulará por lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 178°.
De otro lado, según lo dispuesto en la Cuarta Disposición Complementaria y Final del DL 1422, en los casos no previstos por el numeral 9 del artículo 178°, la aplicación de la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios a que se refiere el párrafo cuarto de la Norma XVI conlleva la comisión de las infracciones a que hubiere lugar, según lo tipificado en los artículos 173°, 174°, 175°, 176°, 177° y demás numerales del artículo 178°.
VII) Requisitos de las Resoluciones de Determinación y Multa
Se incluye como uno de los requisitos de las resoluciones de determinación y multa emitidas, en aplicación de la Norma XVI, señalar la descripción del acto, situación o relación económica que genera la aplicación de la citada norma, el detalle de la norma que se considera aplicable y las razones que sustentan la aplicación de la misma.
VIII) Aprobación de los actos, situaciones y relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal
La Tercera Disposición Complementaria y Final del DL 1422 indica que en el caso de sociedades que tengan directorio, se entenderá que dicho órgano será el responsable de definir la estrategia tributaria de la sociedad así como de los actos/ situaciones y relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal. Siendo que dicha facultad es indelegable.
Por su parte la Primera Disposición Complementaria y Transitoria del DL 1422, señala que los actos/ situaciones y relaciones económicas realizados en el marco de la planificación fiscal y vigentes a la fecha de entrada en vigencia del DL deben ser evaluados por el directorio de la persona jurídica a fin de ser ratificados o modificados, con independencia de si dichos actos hubiesen sido aprobados en su momento por otro órgano de la sociedad.
El plazo para la ratificación o modificación vence el 29 de marzo del 2019.
[1] Artículo 106° de la Ley del Impuesto a la Renta.- En la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente.
[2] En ingles la evasión tributaria es equivalente a "tax evasion" que es un eufemismo de su verdadero nombre "tax fraud", el cual requiere falsedad de algún tipo. De otro lado, en el francés, "tax evasion" debe traducirse como “fraude fiscale”; que no debe confundirse con el “fraude à la loi” que en el contexto fiscal significa elusión tributaria (tax avoidance). Dilger, John. "Tax avoidance from Practitioner's Perpective", y, Robbez Masson, Charles. “Fraude et Evasion Fiscales” en “Dictionnaire Encyclopédique de Finances Publiques”. Citados por: Thuronyi, Victor. "Comparative Tax Law". Kluwer Tax Law, 2003. p. 154.
[3] Palao Taboada, Carlos (2009). "La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal". Citado por Anguita Oyarzun, Christian. "Los retos en la aplicación de las Cláusulas Antiabuso por las Administraciones Tributarias Latinoamericanas y las Lecciones de la Experiencia Española y Europeas". Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) e Instituto de Estudios Fiscales (IEF), 2017. p.34
[4] “Simulation (Francés), Simulación (Español), Scheingeschdft or Scheinhandlung(Alemán), negozio simulato (Italiano)”. Thuronyi, Victor. Op. Cit. p. 157.
[5] En francés “abus de droit” o más precisamente “fraude à la loi”, en español “abuso de derecho” o “fraude a la ley” y en italiano “negozio in frode alla legge fiscale”. Thuronyi, Victor. Op. Cit. p. 158.
[6] Así por ejemplo podemos citar el caso Halifax contra el servicio tributario del Reino Unido, en el cual la Corte de Justicia de la Unión Europea (CJUE) señaló: “La comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes (…) las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.”
[7] Al respecto, corresponde destacar que conforme lo dispuesto en la Primera Disposición Complementaria Final del DL 1422, la vigencia de la aplicación de la Norma XVI en los procedimientos de fiscalización definitivos según los criterios establecidos en el DL 1422, no está condicionada a lo señalado en el artículo 8° de la Ley N° 30230, norma emitida el 12/07/2014 que suspendió la aplicación de la Norma XVI tanto a las situaciones anteriores y posteriores al 19/07/2012, fecha en la que entró en vigencia el Decreto Legislativo N° 1121 que incorporó la Norma XVI al Código Tributario.