Modifican la Ley del Impuesto a la Renta (Parte I)

Decreto Legislativo N° 1381, publicado el 24/08/2018.

Vigente a partir del 01/01/2019

Conforme a la delegación de facultades otorgada mediante la Ley N° 30823, el Decreto Legislativo N° 1381,  modificó diversos aspectos de la Ley del Impuesto a la Renta[1]. Uno de los aspectos que ha llamado bastante la atención en cuanto a operaciones con sujetos no domiciliados así como respecto a las Normas de Precios de Transferencia (NPT), es la inclusión del concepto de países o territorios “no cooperantes” así como de sujetos cuyas rentas, ingresos o ganancias estén sujetas a un “régimen fiscal preferencial”.

Conforme lo veremos, estos nuevos conceptos se incorporan a diversos supuestos como: ámbito de aplicación de las NPT, no deducibilidad de gastos, Instrumentos Financieros Derivados, enajenación indirecta de acciones, compensación de pérdidas de fuente extranjera, Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, tasas de retención por pago de intereses a personas y sucesiones indivisas no domiciliadas así como Fideicomisos bancarios y de Titulización.

Entendemos que la adopción de estos conceptos tiene como motivo el fortalecimiento y adecuación de la legislación nacional a las mejores prácticas internacionales para la lucha contra la elusión y evasión fiscal. Es de destacar que estos conceptos no son una creación del legislador peruano sino que están relacionados a los trabajos realizados por la OCDE, referidos a la competencia fiscal perniciosa, esto es, la competencia de las jurisdicciones, que en su afán de atraer inversiones extranjeras crean regímenes fiscales preferenciales (excepciones, créditos, tasas reducidas, entre otros), así como la falta de transparencia en muchas de dichas jurisdicciones, pues el secretismo y la opacidad de aquéllas facilita la elusión y evasión tributaria.

El informe citado es el denominado “Competencia Fiscal Perniciosa”, publicado en 1998 y que ha tenido varias revisiones hasta la emisión del Reporte Final de la Acción 5 del Plan BEPS “Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia”, publicado el 2015[2], el cual por un lado, brinda una guía sobre las prácticas consideradas como regímenes fiscales preferenciales y por otro lograr transparencia, es decir, el intercambio de información entre las jurisdicciones, todo esto con la finalidad de “lograr una alineación entre el lugar donde se realiza la real  actividad económica y donde ésta se grava” y así resguardar el “principio de neutralidad”, conforme al cual las decisiones comerciales deben basarse no únicamente en factores fiscales o tributarios, a fin de lograr una localización eficiente de bienes y capitales[3].

I) Precios de Transferencia:

a) Ámbito de aplicación de las Normas de Precios de Transferencia; se incluye dentro del numeral 4 del art. 32°, además de las transacciones entre partes vinculadas y aquellas que se realicen desde, hacia o a través de jurisdicciones (países o territorios) de baja o nula imposición tributaria, a jurisdicciones consideradas "no cooperantes", así como aquellas realizadas con sujetos cuyas rentas, ingresos o ganancias estén sujetas a un "régimen fiscal preferencial".

b) Ajustes de valor; conforme a la modificación dispuesta en el inciso a) del art. 32-A, se incluye dentro de las transacciones plausibles de ajuste, las realizadas con sujetos de jurisdicciones consideradas no cooperantes, así como aquellas realizadas con sujetos cuyas rentas, ingresos o ganancias estén sujetas a un régimen fiscal preferencial.

c) Valor de mercado de transferencias de bienes efectuadas en el país al amparo de contratos cuyo plazo de vigencia sea mayor a 15 años[4]; en el último párrafo del art. 32° modificado, se indica que no se tomará como referencia, además de los precios Spot de jurisdicciones de baja o nula imposición tributaria, los de jurisdicciones consideradas "no cooperantes".

d) Método del Precio Comparable no Controlado (CUP); conforme al enmendado numeral 1 del inciso e) del art. 32-A, en lo referido a las operaciones de exportación o importación de bienes con cotización conocida, también denominado el Sexto Método; se considera como fecha del valor de cotización, la fecha o periodo de cotización pactado, siempre que el contribuyente lo comunique a la SUNAT.

Se indica que de no presentarse dicha comunicación o presentarse de manera extemporánea o incompleta o contenga información no acorde a lo pactado por las partes, se considerará como fecha del valor de cotización: i) para los bienes exportados: la del término del embarque de los bienes, y ii) para los bienes importados: la del término del desembarque.

Por otro lado, se agrega la posibilidad de que el contribuyente pueda utilizar un método distinto al Sexto Método, siempre que el contribuyente presente a la SUNAT la documentación sustentatoria correspondiente así como las razones económicas, financieras y técnicas que justifique su utilización.

e) Comunicación a la SUNAT referida a la fecha de cotización (Sexto Método); se dispone que la comunicación se presentará con carácter de declaración jurada, con una anterioridad no menor de 15 días hábiles de la fecha del inicio del embarque o desembarque.

La comunicación debe contener, entre otros: el contrato y/o detalles de la transacción, tales como fecha o período de cotización, modalidad del contrato, identificación de la contraparte, tipo de producto, unidad de medida y cantidad, monto de la transacción, mercado de cotización, incoterm pactado, costos de refinación y tratamiento, otros descuentos y premios de corresponder, y otra información que se establezca en el reglamento.

Excepcionalmente, según la Única Disposición Complementaria Transitoria, respecto de operaciones de exportación o importación de bienes cuya fecha de inicio de embarque o desembarque se efectúe dentro de los primeros 15 días hábiles contados desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1381, la comunicación se podrá presentar hasta el mismo día en el que se inicie dicho embarque o desembarque.

II) Gastos no deducibles:

a) El reformado inciso m) del art. 44° de la LIR, incluye dentro de los gastos no deducibles, aquellos de operaciones provenientes con sujetos (sean residentes o establecimientos permanentes) de jurisdicciones (países o territorios) calificados como "no cooperantes", así como con sujetos que obtengan rentas, ingresos o ganancias que estén sujetas a un "régimen fiscal preferencial" por las referidas operaciones.

b) Criterios de calificación de las jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición; sin perjuicio de mayor regulación mediante decreto supremo, se dispone que para calificar una jurisdicción como no cooperantes, o de baja o nula imposición, debe sustentarse por lo menos uno de los siguientes aspectos:

(i) Ausencia de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo;

(ii) Nulo intercambio de información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo limiten;

(iii) Inexistencia del requisito de presencia local sustantiva o del ejercicio de una actividad real o con sustancia económica;

(iv) Imposición efectiva nula o baja.

c) Criterios de calificación de los regímenes fiscales preferenciales; en este caso, deberá sustentarse además de los aspectos señalados en el párrafo anterior, uno de los siguientes:

(i) Beneficios o ventajas tributarias que excluyan explícita o implícitamente a los residentes, o que los sujetos beneficiados con el régimen se encuentren impedidos, explícita o implícitamente de operar en el mercado doméstico;

(ii) Imposición exclusiva de rentas de fuente nacional o territorial.

Asimismo, se ratifica que, aun en caso de operaciones con sujetos calificados como no cooperantes o aquellos cuyas rentas gocen de un régimen fiscal preferencial, son deducibles los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá; siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubiera pactado partes independientes en transacciones comparables.

d) Gastos no deducible referidos a Instrumentos Financieros Derivados (IFD); conforme al nuevo numeral 1 del inciso q) del art. 44°, se indica que no son deducibles, los gastos y pérdidas por la celebración de IFD con sujetos (residentes o establecimientos permanentes) de jurisdicciones que califiquen como no cooperantes o de baja o nula imposición o cuyas rentas provenientes de dichos contratos se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferencial.

Adicionalmente, se agrega que de acuerdo al tercer párrafo del artículo 50°, las pérdidas de fuente peruana por la celebración de IFD que no tengan finalidad de cobertura, sólo pueden deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de IFD que tengan el mismo fin.

[1] TUO aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF.

[2] Que también ha sido objeto de actualizaciones hasta diciembre del 2017.

[3] Osorio M., Lizzi. “El proyecto BEPS y la perspectiva latinoamericana”, Enfoque Tributario Internacional N° 14. Aele.

[4] Siempre que los bienes objeto de la transacción se destinen a su posterior exportación por el adquirente.